تاریخ دادنامه: ۱۴۰۲/۱۱/۳      شماره دادنامه: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۸۷۰۷۱۸

شماره پرونده: ۰۱۰۷۳۶۲

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۳۰/۴/۴۰۱۱ مورخ ۱۱/۴/۱۳۷۵ شورای عالی مالیاتی

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۳۰/۴/۴۰۱۱ مورخ ۱۱/۴/۱۳۷۵ شورای عالی مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

“شورای عالی مالیاتی در این رأی خود، صراحتاً هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر را، که هیأتی شبه ‌قضایی است، ملزم به امری نموده است و چنین الزامی، به ‌موجب آرای متعدد هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، از جمله رأی شماره ۶۶۸/۸۵ مورخ ۱۹/۹/۱۳۸۵ ، به ‌منزله  تعیین تکلیف برای مقام قضا مغایر قانون و خارج از حدود اختیار این شورا است. همچنین این الزام، از لحاظ ماهوی نیز، به ‌موجب رأی شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۲۲۸ مورخ ۱/۵/۱۴۰۱ هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری به ‌منزله الزام به انجام امر خلاف قانون توسط هیأت‌های شبه‌ قضایی حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر است. با توجه به محرز بودن مغایرت با قانون و خارج از حدود اختیار بودن رأی شماره ۳۰/۴/۴۰۱۱ مورخ ۱۱/۴/۱۳۷۵ شورای عالی مالیاتی، ممکن است احیاناً عنوان شود که این رأی با صدور بند ۷ دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۰/۵۳۱ مورخ ۱۲/۱۱/۱۴۰۰ رئیس ‌کل سازمـان امور مالیـاتی، که متضمن حکم مغایری است، نسخ گردیده است. در پاسخ به این شبهه باید توجه داشت که: اولاً: در دستورالعمل مذکور مطلقاً ذکری از رأی مورد شکایت و نسخ و ابطال آن نشده است. ثانیاً: ولو بر فرض در دستورالعمل رئیس‌کل سازمـان امور مالیـاتی، ذکری از ابطال رأی مورد شکایت شده بود، باز هم از آنجا که در زمان صدور این رأی شورا، بر اساس قوانین حاکم در آن زمان، اصولاً آرای شورای عالی مالیاتی، به خودی خود، نفاذ قانونی داشته و نیاز به تنفیذ توسط رئیس‌کل سازمـان امور مالیـاتی یا وزیر امور اقتصادی و دارایی نداشته، لذا تا زمان ابطال صریح توسط شورای عالی مالیاتی یا هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، کماکان دارای اعتبار است. ثالثاً: حتی اگر شورای عالی مالیاتی، یک رأی خلاف قانون پیشین خود را ابطال ‌نموده، یا حتی رأیی از این شورا، که در زمان صدور مغایر قوانین حاکم در آن زمان بوده، اما بعدتر و با تغییر قوانین، اصولاً منسوخ گردیده باشد هم، باز وفق رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۸۲۷ مورخ ۲۸/۱۰/۱۴۰۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، کماکان آن رأی شورای عالی مالیاتی، که در زمان صدور مغایر قانون بوده، ولو با تغییر قانون نسخ شده باشد هم، باز قابل طرح و ابطال در هیأت عمومی خواهد بود.

لذا با اتخاذ ملاک از آرایی که ذکر شد، درخواست ابطال از زمان صدور رأی مورد شکایت را، به دلیل مغایرت با رأی شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۲۲۸ مورخ ۱/۵/۱۴۰۱ هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، و نیز مغایرت با  ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم و خروج از حدود اختیارات قانونی دارم.”

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

“بخشنامه شماره ۳۰/۴/۴۰۱۱ مورخ ۱۱/۴/۱۳۷۵ شورای عالی مالیاتی

چون درباره امکان طرح اعتراض مؤدیان مالیاتی در هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر که قبلاً در هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی مطرح نشده در شعب شورای عالی مالیاتی نظرات متفاوتی ابراز شده است. لذا موضوع حسب پیشنهاد شعبه هفتم و ارجاع رئیس شورای عالی مالیاتی به استناد ماده ۲۵۸ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه بعدی در جلسه مورخ ۱۶/۳/۱۳۷۵ هیأت مالیات‌های عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح و پس از شور و بررسی منتج به صدور رأی هیأت یاد شده به شرح زیر گردید:

از حکم ماده ۲۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم مذکور و تبصره‌های آن قید و حصری دایر بر اینکه تنها موارد اعتراض پیشین قابل رسیدگی در هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر باشد مستفاد نمی‌گردد. علیهذا هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر ملزم به رسیدگی کامل به تمامی اعتراضات مؤدی در برابر مقررات قوانین و آئین‌نامه‌ها و دستورالعمل‌های مربوط می‌باشند.

محمدعلی کرباسی ـ علی افرا ـ غلامحسین هدایت عبدی- محمود حمیدی ـ علی اکبر نوربخش- محمد رزاقی ـ محمدعلی سعیدزاده ـ صمد کرباسی ـ داریوش آل آقا”

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۵۷۲/۲۱۲ /ص مورخ ۲۰/۱/۱۴۰۲ توضیح داده است که:

“۱ـ نظر به اینکه بند ۷ دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۰/۵۳۱ مورخ ۱۲/۱۱/۱۴۰۰ مبنی بر جواز و امکان رسیدگی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی، صرفاً به مواردی که توسط مؤدی در زمان اعتراض در اجرای ماده ۲۳۸ اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم، مورد اعتراض واقع شده باشد و پس از اعلام نتیجه رسیدگی مجدد توسط مسئول/ مسئولان مربوط، همچنان مؤدی به تمام یا بخشی از آن به شرح قسمت اخیر بند ۶ این دستورالعمل معترض باشد، بر این اساس که ماده ۴۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۲/۳/۱۴۰۰ متن دیگری را جایگزین ماده ۲۳۸ قانون مالیات‌های مستقیم نموده، تدوین شده است. از آن جا که بند مزبور ناظر بر ماده ۲۳۸ پیش از اصلاحیه یاد شده نیست، استناد شاکی به دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۲۲۸ مورخ ۱/۵/۱۴۰۱ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری، که مبنی بر رد شکایت از بند ۷ دستورالعمل مذکور صادر شده، نمی‌تواند به عنوان دلیل اعتراض نسبت به رأی شماره ۳۰/۴/۴۰۱۱ مورخ ۱۱/۴/۱۳۷۵ شورای عالی مالیاتی از حیث مغایر بودن با قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ تلقی شود. چرا که رأی مورد شکایت در خصوص ماده ۲۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۳/۱۲/۱۳۶۶ و حدود صلاحیت و اختیارات هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر صادر شده است و در بررسی موضوع مغایرت مقررات دولتی با قانون باید قوانین موضوعه در زمان تصویب آن‌ها لحاظ شود و رأی مورد اعتراض را نمی‌توان به استناد قوانین مؤخر ابطال کرد.

۲ـ بر خلاف استدلال شاکی رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۸۲۷ مورخ ۲۸/۱۰/۱۴۰۰ هیأت عمومی آن دیوان، از حیث ماهوی، مثبت و مؤید اظهارات ایشان نبوده و با مداقه در مفاد آن، روشن است که صرفاً بر خاتمه حیات حقوقی رأی شورای عالی مالیاتی، (مورد شکایت در پرونده مربوطه) از طریق اصلاح قانون و لحاظ آخرین اراده مرجع وضع یک مقرره تأکید می‌نماید و از مفاد رأی یاد شده هیأت عمومی دیوان عدالت اداری این مطلب استنباط نمی‌شود که در وضعیت حذف شدن حکم قانون موضوع رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی با تصویب قانون جدید (به موجب ماده ۱۱۰ قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ ماده ۲۴۷ قانون قبلی حذف شد)، ضرورت دارد که هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی و یا هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، به تغییر یا ابطال این رأی شورای عالی مالیاتی ـ که بر اساس قوانین مجرا در زمان صدور، صحیح بوده است ـ مبادرت نمایند؛ چرا که همانگونه که استحضار دارند، بر اساس ماده ۲۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶، (پیش از اصلاحات قانون در سال ۱۳۸۰ و حذف شدن ماده مذکور) ممنوعیتی پیرامون عدم طرح موارد جدید اعتراض در هیأت‌های حل اختلاف تجدیدنظر ذکر نشده بوده و رأی مورد شکایت، مغایرتی یا ماده ۲۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ نداشته است. بدیهی است، رسیدگی و تشخیص مطابقت یا عدم مطابقت مقررات دولتی با قوانین حاکم در زمان تصویب آن مقررات، در حدود اختیارات و صلاحیت هیأت عمومی دیوان عدالت اداری می‌باشد.

۳ ـ همچنین لازم به ذکر است، ماده ۲۵۸ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۳/۱۲/۱۳۶۶ ، به موجب اصلاحات سال ۱۳۸۰ دستخوش تغییراتی گردیده است. به نحوی که قید و حصر غیرقابل تغییر بودن آراء هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی، به جز از طریق قانون یا نظر همان شورا، حذف شده است. بنابراین استدلال شاکی، مبنی بر امکان ابطال آراء شورای عالی مالیاتی، صرفاً با حکم قانون یا نظر شورای عالی مالیاتی، فاقد وجاهت قانونی و بدون در نظر گرفتن اصلاحات موصوف می‌باشد. از آن جا که بر اساس ماده ۱۱۰ قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ ماده ۲۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ حذف شده، با ابلاغ آن قانون اصولاً رسیدگی به اعتراض نسبت به رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی در هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر موضوعاً منتفی شده، بر اساس بند ۷ دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۰/۵۳۱ مورخ ۱۲/۱۱/۱۴۰۰ نیز، حکم قانون جدید برای ادارات و مراجع مالیاتی تبیین شده و مراجع حل اختلاف مالیاتی، با ابلاغ بند ۷ دستورالعمل مذکور، ملزم به تبعیت از این دستورالعمل هستند و اجرای رأی مورد شکایت سالبه به انتفای موضوع است، بدین ترتیب هیچ گونه فایده و اثر حقوقی نیز بر ابطال رأی معترض عنه در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، مترتب نیست.

با عنایت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه اختیارات و صلاحیت‌های قانونی، رد شکایت شاکی مورد استدعا است.”

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۲/۱۱/۳ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

اولاً موضوع، مربوط به مرحله رسیدگی هیأت تجدیدنظر مالیاتی است و هیأت تجدیدنظر باید به آنچه که در مرحله بدوی مورد رسیدگی واقع شده و مورد اختلاف یکی از طرفین (مؤدی و اداره یا مأمور مالیاتی) است، رسیدگی نماید. ثانیاً پس از ارائه اظهارنامه مالیاتی و بررسی آن و صدور برگ تشخیص یا مطالبه، مؤدی نسبت به آن یا اعتراض می‌نماید یا سکوت می‌کند و یا با تمکین و یا با تسهیم با آن رفتار می‌کند که حسب مفاد مواد ۲۳۷، ۲۳۸ و ۲۳۹ قانون مالیات‌های مستقیم اگر مأمور رسیدگی‌کننده وفق ماده ۲۳۸ قانون دلایل مؤدی را قانع‌کننده تشخیص دهد مالیات را تعدیل می‌نماید، والّا مراتب را ظهر برگ تشخیص درج و پرونده امر را به هیأت حل اختلاف موضوع ماده ۲۴۴ قانون مالیات‌های مستقیم ارجاع می‌دهد که پس از آن هیأت موضوع ماده ۲۴۷ قانون رسیدگی می‌نماید و در واقع مبنائاً همیشه ما‌به‌الاختلاف به هیأت ارسال می‌شده است. ثالثاً هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره ۱۳۲۶ مورخ ۲۳/۵/۱۳۹۷ اعلام کرده است که وفق تبصره ۱ ماده ۲۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم مؤدی نسبت به آنچه تمکین نموده، حق اعتراض ندارد و فقط رسیدگی به مابقی اختلاف منوط به پرداخت نیست. رابعاً بحث اساساً منصرف از مواردی است که مؤدی در مراحل اعتراض اولیه به صورت کلّی اعلام می‌دارد که به مالیات اعتراض دارد و بعد در مرحله تجدیدنظر جهات را بیان می‌نماید، بلکه بحث در جایی است که اصولاً در مرحله مربوط به مواد ۲۳۸ و ۲۴۴ قانون مالیات‌های مستقیم موضوعی مطرح نشده و الحال در تجدیدنظر مطرح می‌نماید و از باب مثال در مرحله مربوط به ماده ۲۳۸ قانون مالیات‌های مستقیم و بدوی صرفاً به مالیات حقوق سال ۱۳۷۲ اعتراض نماید و در مرحله تجدیدنظر مالیات عملکرد سال ۱۳۷۲ و نیز عملکرد سال ۱۳۷۳ را نیز اضافه کند. لذا با توجه به مراتب فوق و شأن مرحله تجدیدنظر و اینکه بالاخره قانونگذار نیز در قالب قانون جدید مالیات بر ارزش افزوده این نقیصه را برطرف نموده و الزام هیأت توسط شورای عالی مالیاتی نیز مبنای حقوقی ندارد، در نتیجه رأی شماره ۳۰/۴/۴۰۱۱ مورخ ۱۱/۴/۱۳۷۵ شورای عالی مالیاتی که براساس آن اعلام شده است که از حکم ماده ۲۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره‌های آن مصوب سال ۱۳۶۶ قید و حصری دال بر اینکه صرفاً موارد اعتراض پیشین قابل رسیدگی در هیأت تجدیدنظر مالیاتی باشد مستفاد نمی‌گردد و هیأت ملزم به بررسی تمامی اعتراضات مؤدی است که در این مرحله مطرح می‌شود، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود. با اعمال ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری و تسری اثر ابطال مقرره مورد شکایت به زمان تصویب آن موافقت نشد. این رأی براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۰/۲/۱۴۰۲ ) در رسیدگی و تصمیم  ‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری